ΣτΕ Β’ 1610/2020 (Επταμ.)- Δεκτή εκπροθέσμως ασκηθείσα προσφυγή λόγω δυσερμήνευτου των διατάξεων – Παραπέμπει για κρίση στο ΔΕφΑθ

Περίληψη : Αίτηση αναίρεσης κατά απόφασης του ΔΕφΑθ που απορρίπτει προσφυγή κατά βεβαιωτικού καταλόγου επιβολής τελών κυκλοφορίας παρελθόντων ετών ως εκπρόθεσμη. Παραδεκτώς ασκείται η αίτηση καθώς δεν υφίσταται επί του νομικού αυτού ζητήματος νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Για το παραδεκτό της αίτησης ως προς το κατώφλι των 40.000€, κατ’ απόκλιση του κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν σε  πράξεις καταλογισμού του αυτού διαδίκου με τέλη κυκλοφορίας οχημάτων του, (έστω) περισσότερων ετών, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μία προσφυγή της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως εν όψει τόσο της κοινής νομικής και της κοινής, κατά τα ουσιώδη στοιχεία, πραγματικής βάσης των ως άνω πράξεων, όσο και της (συνδεομένης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον γενόμενο καταλογισμό. Το απαράδεκτο της ένδικης προσφυγής,  έπρεπε να συγχωρηθεί λόγω των εύλογων αμφιβολιών ως προς έννοια των εφαρμοστέων διατάξεων, σύμφωνα και με το άρθρο  6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ καθώς και το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος που κατοχυρώνει το δικαίωμα αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας.  Δέχεται, παραπέμπει για κρίση στο ΔΕφΑθ.

Αριθμός 1610/2020

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Νοεμβρίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σαρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Μαρκάτης, Β. Πλαπούτα, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Α. Σδράκα, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 31 Ιανουαρίου 2019 αίτηση:

του Ειδικού Διαβαθμιδικού Συνδέσμου Νομού Αττικής (Ε.Δ.Σ.Ν.Α.), που εδρεύει στην Αθήνα (Άντερσεν 6 & Μωραΐτη), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Βασίλειο Χατζηγιαννάκη (Α.Μ. 28288), που τον διόρισε με απόφαση της Εκτελεστικής του Επιτροπής και του Προέδρου του,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Σύνδεσμος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2118/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος Συνδέσμου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο της αναιρεσιβλήτου Αρχής, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, η οποία εισάγεται στην επταμελή σύνδεση του Β΄ Τμήματος, λόγω σπουδαιότητας, κατόπιν της από 23.8.2019 πράξης της Προέδρου του, ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2118/2018 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου (52546/2011 απόφαση Υφυπουργού Εσωτερικών, Β΄ 2854) κατά α) της 3309/3.10.2016 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία απορρίφθηκε η 7212/12.5.2016 ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά των από 1.3.2016 και 10.3.2016 (σκέψη 9 της αναιρεσιβαλλομένης) βεβαιώσεων τελών κυκλοφορίας οχημάτων, ετών 1998-2015, συνολικού ύψους 236.593,94 ευρώ, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού, β) των εν λόγω από 1.3.2016 και 10.3.1996 (σκέψη 9 της αναιρεσιβαλλομένης) βεβαιώσεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού και γ) κάθε συναφούς, προγενέστερης ή μεταγενέστερης πράξης ή παράλειψης της Διοίκησης.

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), ορίζει ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]». Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ […] Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κλπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας […]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 7μ., 435/2017, 2934/2017 7μ., 172/2018 7μ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 7μ. 4163/2012, 1365/2017, 2934/2017 κ.ά.). Εξάλλου, κατά την έννοια της ανωτέρω παραγράφου 4, (α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσοτέρων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς, σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 7μ. 2934/2017, 172/2018), και (β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσοτέρων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ’ αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 7μ. 2934/2017, 1897/2016, 886/2016, 2698/2015 κ.ά.). Κατ’ απόκλιση, όμως, του ως άνω κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν σε (προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή) πράξεις καταλογισμού του αυτού διαδίκου με τέλη κυκλοφορίας οχημάτων του, (έστω) περισσότερων ετών, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μία προσφυγή της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως εν όψει τόσο της κοινής νομικής και της κοινής, κατά τα ουσιώδη στοιχεία, πραγματικής βάσης των ως άνω πράξεων, όσο και της (συνδεομένης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον γενόμενο καταλογισμό (πρβλ. ΣτΕ 1891-5/2018, 581/2019).

4. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, τα επίδικα στην παρούσα υπόθεση τέλη κυκλοφορίας συναθροίζονται κατά την εφαρμογή του άρθρου 53 παρ. 4 του π.δ. 18/1989 (πρβλ. ΣτΕ 1187/2007) και, συνεπώς, η παρούσα αίτηση αναιρέσεως ασκείται, από της απόψεως του ποσού της αγομένης ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας διαφοράς, παραδεκτώς στο σύνολό της, είναι δε απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του υπομνήματος που κατέθεσε εμπροθέσμως το Δημόσιο μετά τη συζήτηση.

5. Επειδή, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζει, στο άρθρο 63, ότι «1. […] 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή. […]», στο άρθρο 66, ότι «1. Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει: Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης: α) Για εκείνους τους οποίους αφορά: i. από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς, ή ii. σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της. β) […].Β. […]. 2 (όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την υποπερίπτωση 2 της υποπαραγράφου ΙΓ.2. του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012, Α΄ 222) α. Εξαιρετικώς στις φορολογικές και τελωνειακές διαφορές εν γένει η προσφυγή ασκείται εντός τριάντα (30) ημερών και η προθεσμία για την άσκησή της αρχίζει όπως ορίζεται στην προηγούμενη παράγραφο. β. […]», στο δε άρθρο 67 ότι «1. Η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής διακόπτεται, για μια μόνο φορά, με την άσκηση κάθε διοικητικής προσφυγής, πλην εκείνης που προβλέπεται από τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 63. Το κατά την προηγούμενη περίοδο αποτέλεσμα επέρχεται ακόμη και αν η διοικητική προσφυγή έχει απευθυνθεί σε αναρμόδιο διοικητικό όργανο. Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν έχει εφαρμογή κατά την εκδίκαση των φορολογικών εν γένει διαφορών. 2. […]».

6. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170] ορίζει στο άρθρο 2 («Πεδίο εφαρμογής»), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ότι: «1. Οι διατάξεις του Κώδικα ισχύουν για τα εξής δημόσια έσοδα: α. Φόρο Εισοδήματος. β. Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.). γ. Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.). δ. Φόρο Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια. ε. Φόρους, τέλη, εισφορές ή χρηματικές κυρώσεις που αναφέρονται στο Παράρτημα του Κώδικα [προστεθέν με το άρθρο 50 παρ. 3 του ν. 4223/2013, δεν περιέχει τα τέλη κυκλοφορίας] και κάθε άλλο φόρο, τέλος, εισφορά ή χρηματική κύρωση για τη βεβαίωση ή είσπραξη των οποίων, κατά την έναρξη ισχύος του Κώδικα, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περιπτώσεων α΄ και β΄. στ. Χρηματικές κυρώσεις και τόκους, οι οποίοι προβλέπονται από τον Κώδικα.», στο δε άρθρο 63, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 49 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και, εν συνεχεία, με την περίπτωση 14 της υποπαραγράφου Δ.2. της παραγράφου Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85), ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση […] οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη […] Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο εντός τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν […]».

7. Επειδή, στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 2 του Κώδικα Εισπράξεων Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε., ν.δ. 356/1974, Α΄ 90), όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 4224/2013 (Α΄ 288/31.12.2013), ορίζεται ότι «2. Για την είσπραξη των δημοσίων εσόδων απαιτείται νόμιμος τίτλος. Με την εξαίρεση των φόρων και των λοιπών δημοσίων εσόδων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), για τα οποία εφαρμόζονται αποκλειστικά οι διατάξεις του ως άνω Κώδικα, νόμιμο τίτλο αποτελούν: α) Τα έγγραφα, στα οποία οι αρμόδιες αρχές προσδιορίζουν, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, τον οφειλέτη, το είδος, το ποσό και την αιτία της οφειλής. β) […] 3. Η είσπραξη στις περιπτώσεις της προηγούμενης παραγράφου πραγματοποιείται από τη Φορολογική Διοίκηση μετά την καταχώριση των στοιχείων του νόμιμου τίτλου στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων, είτε κατόπιν αποστολής στη Φορολογική Διοίκηση χρηματικού καταλόγου από την αρχή που απέκτησε το νόμιμο τίτλο είτε με βάση μόνο το νόμιμο τίτλο, εφόσον αυτός έχει περιέλθει με οποιονδήποτε τρόπο στη Φορολογική Διοίκηση. Ο χρηματικός κατάλογος περιέχει τα προσδιοριστικά στοιχεία της οφειλής, του υπόχρεου […]». Εξάλλου, με το άρθρο 12 του ν. 2367/1953 «Περί τίτλων κυριότητος, ταξινομήσεως, αδειών κυκλοφορίας και φορολογίας αυτοκινήτων» (Α΄ 82) ορίσθηκε ότι η κυκλοφορία των αυτοκινήτων οχημάτων εν γένει, τα οποία, με το άρθρο 13 του ίδιου νόμου, διακρίνονται σε ιδιωτικής και δημόσιας χρήσης, κατηγοριοποιούμενα περαιτέρω (τα ιδιωτικής χρήσης σε επιβατικά, φορτηγά, λεωφορεία κ.ά.), υπόκειται στα οριζόμενα με τις διατάξεις των άρθρων 14 και 15 αυτού τέλη κυκλοφορίας. Τα εν λόγω τέλη βεβαιώνονταν από τον οικονομικό έφορο στο πλαίσιο, κατ’ αρχήν, της διαδικασίας ταξινόμησης των οχημάτων και καταβάλλονταν στο δημόσιο ταμείο, ενώ, σε περίπτωση παράλειψης της καταβολής τους, προβλεπόταν ο καταλογισμός τους με πράξη του οικονομικού εφόρου, καθώς και η επιβολή κυρώσεων σε βάρος του υποχρέου (βλ. ειδικότερα άρθρα 13 – 24). Μετά από επανειλημμένες επί μέρους τροποποιήσεις των διατάξεων αυτών [αυξομειώσεις ως προς το ύψος των τελών, καθιέρωση ειδικού σήματος ως «ενδείξεως ολοσχερούς εξοφλήσεώς τους» κ.λπ. – βλ. μεταξύ άλλων, 17 ν. 1326/1983 (Α΄ 19), 12 – 13 ν. 1870/1989 (Α΄ 250) και 9 ν. 1884/1990 (Α΄ 81)], εκδόθηκε ο ν. 2093/1992 (Α΄ 181), με το άρθρο 36 του οποίου, εκτός από περαιτέρω τροποποιήσεις των ουσιαστικών ρυθμίσεων, μεταβλήθηκε η σχετική διαδικασία είσπραξης και καταργήθηκε η πιο πάνω βεβαίωση (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 922-923/2012). Συγκεκριμένα, με το εν λόγω άρθρο 36, όπως αντικαταστάθηκε από την έναρξη ισχύος του με το άρθρο 5 του ν. 2120/1993 (Α΄ 24) και, στη συνέχεια, η παρ. 3 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 2362/1995 (Α΄ 247) και ίσχυε για τα ειδικά σήματα τελών κυκλοφορίας έτους 1996 και επόμενων (βλ. παρ. 2 άρθρου 115 ν. 2362/1995), ορίσθηκε ότι: «1. Με την επιφύλαξη των οριζομένων στις διατάξεις του άρθρου 18 του ν. 2367/1953 (Α΄ 82), τα τέλη κυκλοφορίας στα επιβατικά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα, στις επιβατικές δίκυκλες και τρίκυκλες μοτοσυκλέτες ιδιωτικής χρήσης, στα τύπου JEEP αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό τους ως επιβατικών ή φορτηγών και στα επιβατικά ρυμουλκούμενα, ημιρυμουλκούμενα ιδιωτικής χρήσης (τροχόσπιτα) είναι ετήσια και αδιαίρετα […] 3. Τα τέλη κυκλοφορίας, που επιβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων, καταβάλλονται με την προμήθεια ειδικού σήματος, που αποτελεί αποδεικτικό καταβολής, η προμήθεια του οποίου γίνεται με μέριμνα των ιδιοκτητών των ανωτέρω οχημάτων. Με το ειδικό σήμα δύναται να κυκλοφορεί το αυτοκίνητο από την 1η Δεκεμβρίου μέχρι και την 31η Ιανουαρίου του προηγούμενου και επόμενου αντίστοιχα έτους εκείνου για το οποίο εκδίδεται. Η ονομαστική αξία κάθε σήματος είναι ίση με τα τέλη κυκλοφορίας κάθε κλιμακίου […]. Για την εκπρόθεσμη προμήθεια του ειδικού σήματος των πάσης κατηγορίας οχημάτων επιβάλλεται από τη Δ.Ο.Υ. αυτοτελές πρόστιμο ίσο με τα τέλη κυκλοφορίας που αντιστοιχούν στον κυλινδρισμό του κινητήρα του οχήματος, έστω και αν το όχημα απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας. […]». Ακολούθησε ο ν. 2873/2000 (Α΄ 285), με το άρθρο 28 του οποίου ορίσθηκαν τα εξής: «1. […] 2. Τα τέλη κυκλοφορίας των επιβατικών ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτων, των επιβατικών δίκυκλων και τρίκυκλων μοτοσικλετών ιδιωτικής χρήσης, των τύπου jeep αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ανεξαρτήτως από τον χαρακτηρισμό τους ως επιβατικών ή φορτηγών και των επιβατικών ρυμουλκούμενων, ημιρυμουλκούμενων ιδιωτικής χρήσης (τροχόσπιτων) καταβάλλονται με την προμήθεια ειδικού σήματος που αποτελεί ένδειξη καταβολής. […] Με το ειδικό σήμα δύναται να κυκλοφορεί το αυτοκίνητο από την 1η Δεκεμβρίου μέχρι και την 31η Ιανουαρίου του προηγούμενου και επόμενου αντίστοιχα έτους εκείνου για το οποίο εκδίδεται. […] Σε περίπτωση εκπρόθεσμης προμήθειας του ειδικού σήματος ή παράλειψης προμήθειας ή καταβολής μειωμένων τελών κυκλοφορίας επιβάλλεται από τη Δ.Ο.Υ. πρόστιμο ίσο με τα τέλη κυκλοφορίας που αντιστοιχούν στο όχημα και πάντως όχι κάτω των δέκα χιλιάδων (10.000) δραχμών. […]. Για τα οχήματα για τα οποία, παρότι υπάρχει υποχρέωση, δεν έγινε προμήθεια ειδικού σήματος τελών κυκλοφορίας ή καταβλήθηκαν μειωμένα τέλη κυκλοφορίας, το οφειλόμενο ποσό τελών κυκλοφορίας, καθώς και το κατά περίπτωση προβλεπόμενο πρόστιμο βεβαιώνονται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.. [Κατ’ άρθρ. 31 παρ. 4 ν. 3697/2008 (Α΄ 194), αρμόδιος στην περίπτωση αυτή είναι «ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. φορολογίας εισοδήματος του κατόχου του οχήματος κατά το χρόνο της βεβαίωσης» των τελών, ο οποίος «για τη βεβαίωση των οφειλόμενων ποσών […] συντάσσει χρηματικό κατάλογο σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις».] […] Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται […] ο τρόπος και ο χρόνος βεβαίωσης και καταβολής των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας και προστίμων σε περίπτωση μη προμήθειας του ειδικού σήματος ή καταβολής μειωμένων τελών και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής […]». Εν συνεχεία, με το άρθρο 20 του ν. 2948/2001 (Α΄ 242) και τις τροποποιήσεις του με τα άρθρα 19 του ν. 2992/2002 (Α΄ 54), 12 του ν. 3052/2002 (Α΄ 221), 57 του ν. 3283/2004 (Α΄ 210), 31 του ν. 3697/2008 (Α΄ 194), 17 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175), 25 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66) και 35 του ν. 3986/2011 (Α΄ 152) αναπροσαρμόσθηκαν εκ νέου τα τέλη κυκλοφορίας και ενσωματώθηκαν σε αυτά ασφαλιστικές εισφορές και τέλη χαρτοσήμου, καθιερώθηκε δε το ειδικό σήμα για όλες, κατ’ αρχήν, τις κατηγορίες οχημάτων. Ειδικότερα, με την παρ. 5 του άρθρου 20 του ν. 2948/2001 ορίσθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 2 του ν. 2873/2000 εφαρμόζονται για όλες τις οριζόμενες στην παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2948/2001 κατηγορίες οχημάτων ιδιωτικής και δημόσιας χρήσης. Περαιτέρω, με την 1104481/746/Τ.&Ε.Φ./2006 απόφαση Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄ 1808), όπως τροποποιήθηκε με την 1114972/1280/Τ.&Ε.Φ./2008 όμοια (Β΄ 2572), αμφότερες των οποίων εκδόθηκαν κατ’ επίκληση των άρθρων 36 του ν. 2093/1992, 28 παρ. 2 του ν. 2873/2000 και 20 παρ. 5 του ν. 2948/2001, ορίσθηκαν τα εξής: «1. […] 2. Προκειμένου να γίνει η βεβαίωση των κατά την προηγούμενη παράγραφο οφειλομένων ποσών απαιτείται: α) Διαπίστωση μη καταβολής τελών κυκλοφορίας ή καταβολής μειωμένων τελών, με βάση τα υπάρχοντα στο αρχείο της Γ.Γ.Π.Σ. στοιχεία ή από άλλα στοιχεία που διαθέτει η Δ.Ο.Υ. για τα προηγούμενα ημερολογιακά έτη. Η διαπίστωση γίνεται κάθε φορά μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους στο οποίο αναφέρεται η μη καταβολή ή η καταβολή των μειωμένων τελών κυκλοφορίας και δεν συνδέεται με την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας προμήθειας του ειδικού σήματος. β) Έλεγχος από τις Δ.Ο.Υ. της ορθότητας των στοιχείων και διαπίστωση ύπαρξης τυχόν ακινησίας (εκούσιας ή αναγκαστικής) κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 22 του ν. 2367/1953 για το όχημα, που να αποκλείει την οφειλή τελών κυκλοφορίας για το συγκεκριμένο έτος. 3. Οι Δ.Ο.Υ. εφόσον βεβαιώσουν τέλη κυκλοφορίας, οφείλουν να ενημερώνουν το αρχείο του TAXIS για να προκύπτουν με ακρίβεια τα αυτοκίνητα για τα οποία έχουν καταβληθεί τέλη κυκλοφορίας. 4. Βεβαίωση των οφειλόμενων τελών κυκλοφορίας και των κατά περίπτωση προστίμων, σε περίπτωση μη προμήθειας του ειδικού σήματος ή καταβολής μειωμένων τελών κυκλοφορίας, μπορεί να γίνει και με μηχανογραφικό τρόπο μέσω της Γ.Γ.Π.Σ. Οι λεπτομέρειες και οι διαδικασίες της περίπτωσης αυτής θα καθορισθούν με νεότερη απόφαση. 5. Η απόφαση αυτή αφορά τα τέλη κυκλοφορίας: α) έτους 2001 και επομένων για τα επιβατικά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα και τις μοτοσικλέτες, τα τύπου Jeep, τα επιβατικά ρυμουλκούμενα – ημιρυμουλκούμενα (τροχόσπιτα) και β) έτους 2002 και επομένων για τα λοιπά οχήματα.». Τέλος, με την υποπαράγραφο Ε.7 της παραγράφου Ε του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (Α΄ 222) ορίσθηκε ότι: «1. Η είσπραξη των τελών κυκλοφορίας αυτοκινήτων οχημάτων γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του ν. 2362/1995 (Α ́ 247) «Περί Δημοσίου Λογιστικού, ελέγχου των δαπανών του Κράτους και άλλες διατάξεις». Τα τέλη κυκλοφορίας εισπράττονται κατά το χρονικό διάστημα από την 1η Νοεμβρίου έως την 31η Δεκεμβρίου του προηγουμένου έτους εκείνου στο οποίο αφορούν. Εξαιρετικά για το πρώτο έτος εφαρμογής η καταβολή των τελών κυκλοφορίας θα αρχίσει την 15η Νοεμβρίου 2012. Οι κάτοχοι των αυτοκινήτων οχημάτων είναι υπόχρεοι στην καταβολή των τελών κυκλοφορίας, που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, χωρίς να απαιτείται προηγούμενη ενημέρωση αυτών. […] Σε περίπτωση εκπρόθεσμης καταβολής, μη καταβολής ή καταβολής μειωμένων τελών κυκλοφορίας, με υπαιτιότητα του φορολογουμένου, καταβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο ίσο με τα τέλη κυκλοφορίας. […] Ο τρόπος, η διαδικασία, τα αρμόδια για την είσπραξη όργανα και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια αναφορικά με την καταβολή των τελών κυκλοφορίας και των τυχόν κατά περίπτωση οφειλομένων προστίμων και την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας περίπτωσης, καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. […] 2. Για τα ποσά των τελών κυκλοφορίας που δεν έχουν καταβληθεί έως την καταληκτική προθεσμία πληρωμής τους, καθώς και για τα τυχόν οφειλόμενα πρόστιμα, δημιουργούνται χρηματικοί κατάλογοι από την Γ.Γ.Π.Σ. για λογαριασμό των αρμοδίων Δ.Ο.Υ. ή από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ., κατά περίπτωση. Αρμόδιος για τη βεβαίωση των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας και προστίμων είναι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. που, κατά το χρόνο βεβαίωσης αυτών, είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του κατόχου του οχήματος. Τα οφειλόμενα ποσά τελών κυκλοφορίας του τρέχοντος κάθε φορά έτους, καθώς και τα αντίστοιχα πρόστιμα βεβαιώνονται εφάπαξ. Για την είσπραξη ή τη βεβαίωση των κατά περίπτωση οφειλομένων προστίμων, δεν απαιτείται η έκδοση απόφασης του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος βεβαίωσης και καταβολής των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας και προστίμων και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας περίπτωσης. 3. […] 4. Το ποσό των τελών κυκλοφορίας των αυτοκινήτων οχημάτων που καταβάλλεται όπως ορίζεται με τις ισχύουσες περί τελών κυκλοφορίας διατάξεις αποτελεί στο σύνολό του έσοδο του Δημοσίου. 5. […]». Εξάλλου, με την περίπτωση 6 της ίδιας ως άνω υποπαραγράφου Ε.7 ορίστηκε ότι οι διατάξεις αυτής αφορούν στα τέλη κυκλοφορίας έτους 2013 και επομένων και ότι για τα τέλη κυκλοφορίας των εν λόγω ετών (2013 και επομένων) καταργούνται, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 36 του ν. 2093/1992, της παρ. 2 του άρθρου 28 του ν. 2873/2000 και της παρ. 5 του άρθρου 20 του ν. 2948/2001, καθώς και κάθε αναφορά διάταξης νόμου στο «ειδικό σήμα τελών κυκλοφορίας» ενώ περαιτέρω τροποποιήσεις ουσιαστικών ρυθμίσεων επήλθαν με την περ. 8 της ίδιας υποπαραγράφου Ε.7 και με το άρθρο 17 του ν. 4346/2015 (Α΄ 52). Με την απόφαση ΠΟΛ 1055/2013 του Υφυπουργού Οικονομικών (Β΄ 881) που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της περ. 2 της προαναφερθείσας υποπαραγράφου Ε.7 της παραγράφου Ε του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012, ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Καθορίζουμε τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας έτους 2013 κι επομένων ετών, για ιδιωτικής και δημόσιας χρήσης οχήματα, τα οποία δεν έχουν καταβληθεί έως την καταληκτική προθεσμία πληρωμής τους, καθώς και των κατά περίπτωση αναλογούντων προστίμων, ως εξής: Για τα ποσά των τελών κυκλοφορίας που δεν έχουν καταβληθεί έως την καταληκτική προθεσμία πληρωμής τους, καθώς και για τα τυχόν οφειλόμενα πρόστιμα, δημιουργούνται χρηματικοί κατάλογοι από τη Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) για λογαριασμό των αρμοδίων Δ.Ο.Υ., ή από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ.. Αρμόδιος για τη βεβαίωση των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας και προστίμων είναι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. που, κατά το χρόνο της βεβαίωσης αυτών, είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του κατόχου του οχήματος. Για την είσπραξη ή τη βεβαίωση των κατά περίπτωση οφειλομένων προστίμων δεν απαιτείται η έκδοση απόφασης του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. 2. Προκειμένου να γίνει η βεβαίωση των κατά την παρ. 1 της παρούσης οφειλομένων ποσών απαιτείται: α) Διαπίστωση μη καταβολής τελών κυκλοφορίας ή καταβολής μειωμένων τελών, με βάση τα υπάρχοντα στο αρχείο της Γ.Γ.Π.Σ. στοιχεία. Η διαπίστωση αυτή γίνεται μετά την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας καταβολής των τελών κυκλοφορίας και την ενημέρωση του πληροφοριακού συστήματος της Γ.Γ.Π.Σ. με τις εισπράξεις των αρμοδίων, σύμφωνα με την οικεία Υπουργική απόφαση, φορέων είσπραξης. Η Γ.Γ.Π.Σ. αφού κάνει τους απαραίτητους ελέγχους – διασταυρώσεις δημιουργεί χρηματικούς καταλόγους για λογαριασμό των Δ.Ο.Υ. και τους αποστέλλει αρμοδίως σε αυτές. Για όσες περιπτώσεις δεν προκύπτει με σαφήνεια η ορθότητα των στοιχείων, δημιουργούνται αρχεία από τη Γ.Γ.Π.Σ., τα οποία αποστέλλονται υπό μορφή καταστάσεων στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. προς επεξεργασία και σύνταξη χρηματικών καταλόγων. β) Έλεγχος από τις Δ.Ο.Υ. της ορθότητας των στοιχείων και διαπίστωση τυχόν ύπαρξης ή μη ακινησίας (εκούσιας ή αναγκαστικής), κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 22 του Ν. 2367/1953, ή χορηγηθείσας απαλλαγής, η οποία είναι εν ισχύ, για τα οποία (στοιχεία) όμως δεν έχει ενημερωθεί το πληροφοριακό σύστημα, οπότε δεν οφείλονται τέλη κυκλοφορίας για το συγκεκριμένο έτος. 3. Τα οφειλόμενα ποσά τελών κυκλοφορίας του τρέχοντος κάθε φορά έτους, καθώς και αυτών για τα οποία δεν κατέστη δυνατή η βεβαίωση τους κατά το έτος μέσα στο οποίο οφείλονται και τα αντίστοιχα πρόστιμα, βεβαιώνονται ταμειακά μετά την αποστολή των χρηματικών καταλόγων από τη Γ.Γ.Π.Σ. ή τη σύνταξη των χρηματικών καταλόγων από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και καταβάλλονται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις Δημόσιες Υπηρεσίες ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση της οφειλής.».

8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προέκυπταν τα εξής: Με τις από 1.3.2016 (α/α 1 έως 34) και 10.3.2016 (α/α 35 έως 179) εγγραφές στους οικείους χρηματικούς καταλόγους της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού Αττικής, βεβαιώθηκαν σε βάρος του αναιρεσείοντος τέλη κυκλοφορίας των οχημάτων του, ετών 1998-2015, συνολικού ύψους 236.593,94 ευρώ. Κατά των ως άνω εγγραφών το αναιρεσείον ν.π.δ.δ. άσκησε ενώπιον της Δ.Ε.Δ. την 7212/12.5.2016 ενδικοφανή, κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ., προσφυγή του, ενώ προηγουμένως είχε αποστείλει προς τη Δ.Ο.Υ. Ψυχικού και τη Γ.Γ.Δ.Ε. το 4264/13.4.2016 έγγραφό του (το οποίο παρελήφθη αυθημερόν με αριθμ. πρωτ. 5715) με θέμα «την παροχή διευκρινίσεων αναφορικά με την επιβολή προστίμων για τέλη κυκλοφορίας οχημάτων ΕΣΔΝΑ παρελθόντων ετών τα οποία είχαν καταβληθεί εμπρόθεσμα από την υπηρεσία». Επί της προσφυγής αυτής εκδόθηκε η 3309/3.10.2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι τα τέλη κυκλοφορίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Φ.Δ. και συνεπώς οι πράξεις επιβολής τους δεν υπάγονται στη ρύθμιση της διάταξης του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, αλλά προσβάλλονται μόνο με προσφυγή των άρθρων 63 επ. του Κ.Δ.Δ.. Με μη πληττόμενες κατ’ αναίρεση σκέψεις της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έγινε δεκτό ότι α) από τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε.7 της παραγράφου Ε του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτών εκδοθείσας 1055/2013 υπουργικής απόφασης, που ρυθμίζουν τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας από το έτος 2013 και εφεξής, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., συνάγεται ότι ο καταλογισμός των τελών κυκλοφορίας που δεν έχουν καταβληθεί έως την καταληκτική προθεσμία πληρωμής τους, και η επιβολή συναφών προστίμων διενεργείται με τη σύνταξη χρηματικού καταλόγου από τη Γ.Γ.Π.Σ. για λογαριασμό των αρμοδίων Δ.Ο.Υ. ή από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ., κατά περίπτωση, χωρίς να προηγείται η έκδοση άλλης έγγραφης ατομικής καταλογιστικής πράξης· επομένως, η εγγραφή στον σχετικό χρηματικό κατάλογο, η οποία περιλαμβάνει τα προσδιοριστικά στοιχεία του οφειλέτη και της οφειλής (είδος, ποσό, αιτία), συνιστά στην περίπτωση αυτή τον νόμιμο τίτλο που απαιτείται, κατά το άρθρο 2 παρ. 2 του Κ.Ε.Δ.Ε., για την είσπραξη της οφειλής, ακολουθεί δε η καταχώριση των στοιχείων του νόμιμου τίτλου στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. (ταμειακή βεβαίωση με στενή έννοια) και η αποστολή ατομικής ειδοποίησης στον υπόχρεο, με την οποία καλείται αυτός να καταβάλει το οφειλόμενο ποσό, β) σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2, 63 και του Παραρτήματος του ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν μετά τον ν. 4223/2013, «τα τέλη κυκλοφορίας των αυτοκινήτων οχημάτων κάθε κατηγορίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας […], όπως τούτο ορίζεται στο άρθρο 2 αυτού. Και τούτο, διότι αφενός, ως τέλη κυκλοφορίας, δεν αναφέρονται στο Παράρτημα του εν λόγω Κώδικα και αφετέρου για τη βεβαίωση και είσπραξή τους δεν εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περιπτώσεων α΄ και β΄ του ως άνω άρθρου 2, ήτοι εκείνες του φόρου εισοδήματος ή του φόρου προστιθέμενης αξίας, αλλά οι σχετικές διατάξεις του Κ.Ε.Δ.Ε. Συνεπώς, οι αποφάσεις της φορολογικής διοίκησης για την επιβολή των τελών κυκλοφορίας των αυτοκινήτων οχημάτων κάθε κατηγορίας, υπό τη μορφή της εγγραφής στον χρηματικό κατάλογο [κατ’ άρθρα 2 παρ. 2, 3 και 4 παρ. 1 του ν.δ. 356/1974, όπως ίσχυαν μετά την τροποποίησή τους με τον ν. 4224/2013], δεν μπορούν να αμφισβητηθούν με τη διαδικασία της ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., που ορίζεται ως υποχρεωτική στη διάταξη του άρθρου 63 του ίδιου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας […], αλλά προσβάλλονται απευθείας στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής των άρθρων 63 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας […] και περαιτέρω, με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής, αν ακολουθήσει ταμειακή βεβαίωση με τη στενή έννοια και αποστολή ατομικής ειδοποίησης στον υπόχρεο, με την οποία καλείται αυτός να καταβάλει το οφειλόμενο ποσό.». Έτσι, κρίθηκε ότι οι ένδικες πράξεις καταλογισμού τους, υπό τη μορφή της εγγραφής στον χρηματικό κατάλογο, δεν μπορούσαν να αμφισβητηθούν με τη διαδικασία της ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Δ.Ε.Δ., που ορίζεται ως υποχρεωτική στη διάταξη του άρθρου 63 του ίδιου Κ.Φ.Δ., αλλά ήταν απευθείας προσβλητές στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής των άρθρων 63 επ. του Κ.Δ.Δ., όπως ορθώς και νομίμως κρίθηκε με την ένδικη 3309/3.10.2016 απορριπτική απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι η ένδικη προσφυγή, στρεφόμενη κατά των από 1.3.2016 και 10.3.2016 εγγραφών στους οικείους χρηματικούς καταλόγους (βεβαιώσεων εν ευρεία εννοία), ήταν απορριπτέα ως απαράδεκτη, διότι ασκήθηκε εκπροθέσμως, ήτοι μετά την πάροδο των προθεσμιών των τριάντα αλλά ακόμη και των εξήντα ημερών, που προβλέπονται από τη διάταξη του άρθρου 66 του Κ.Δ.Δ.. Και τούτο, κατά την αναιρεσιβαλλομένη, διότι η προσφυγή ασκήθηκε στις 24.10.2016, ενώ το αναιρεσείον είχε λάβει πλήρη γνώση του περιεχομένου των ενδίκων πράξεων τουλάχιστον από 13.4.2016, όταν απέστειλε το 4264/13.4.2016 έγγραφό του και πάντως, σε κάθε περίπτωση, από 12.5.2016, ημερομηνία κατάθεσης της ενδικοφανούς προσφυγής.

9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ένδικη προσφυγή απορρίφθηκε (ως εκπροθέσμως ασκηθείσα) κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 66 του Κ.Δ.Δ. σε συνδυασμό προς το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, καθώς, ελλείψει απάντησης στο έγγραφο αίτημα ενημέρωσης του αναιρεσείοντος αναφορικά ιδίως με τους λόγους ανάκλησης προηγηθεισών πράξεων της φορολογικής αρχής περί απαλλαγής των οχημάτων, αυτό δεν τελούσε σε πλήρη γνώση των ένδικων πράξεων. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί πλήρους γνώσης αντίκειται σε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (αποφάσεις 246/2008, 2029/2009, 1257/2010, 981/2011), σύμφωνα με τις οποίες αφετηρία της κατ’ άρθρο 66 του Κ.Δ.Δ. προθεσμίας προσφυγής είναι η πλήρης γνώση της πράξης, ως τέτοιας νοούμενης και της αιτιολογίας της. Ωστόσο, ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη περιέχει ρητή ερμηνευτική κρίση σχετική με το ως άνω ζήτημα ούτε ο παραπάνω λόγος αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνευτική κρίση επί του ζητήματος αυτού ενόψει και αντίστοιχου παραδεκτώς προβληθέντος ισχυρισμού (περί ελλείψεως πλήρους γνώσης της αιτιολογίας ανάκλησης προηγηθεισών πράξεων της φορολογικής αρχής περί απαλλαγής των οχημάτων του αναιρεσείοντος) ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου. Κατά συνέπεια, ο προπαρατιθέμενος ισχυρισμός δεν μπορεί να θεμελιώσει το παραδεκτό του εξεταζόμενου λόγου αναιρέσεως, ο οποίος είναι, ως εκ τούτου, απορριπτέος ως απαράδεκτος.

10. Επειδή, προβάλλεται περαιτέρω με την κρινόμενη αίτηση ότι η ένδικη προσφυγή απορρίφθηκε (ως εκπροθέσμως ασκηθείσα) κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, καθώς το αναιρεσείον οδηγήθηκε στην άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής από τις εύλογες αμφιβολίες που υπήρχαν ως προς την έννοια των κείμενων διατάξεων, η ερμηνεία των οποίων ήταν δυσχερής. Υποστηρίζεται ειδικότερα ότι ήταν δυσερμήνευτες οι ρυθμίσεις σχετικά με τη δέουσα οδό προσβολής των ενδίκων πράξεων, αφού στον νόμο (άρθρο 2 Κ.Φ.Δ., όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4223/2013) γίνεται διττή αναφορά σε τέλη που υπάγονται στις διατάξεις του Κ.Φ.Δ., χωρίς όμως να προκύπτει εναργώς εάν τα τέλη κυκλοφορίας εξαιρούνται ή όχι από αυτές. Τούτο, δε, διότι πέρα από τα «τέλη … που αναφέρονται στο Παράρτημα», στα οποία πράγματι δεν συμπεριλαμβάνονται τα τέλη κυκλοφορίας, γίνεται αναφορά και σε «κάθε άλλο … τέλος … για τη βεβαίωση ή είσπραξη [του οποίου] … εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών [εισοδήματος] και [προστιθέμενης αξίας]», ζήτημα ασαφές ακόμη και για την ίδια τη φορολογική διοίκηση, όπως προκύπτει το μεν από το περιεχόμενο των από 25-5-2016 απόψεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού επί της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσείοντος προς τη Δ.Ε.Δ., από τις οποίες απουσίαζε οποιαδήποτε ένσταση απαραδέκτου, το δε από το γεγονός ότι για την άρση της σχετικής σύγχυσης απαιτήθηκε η μεταγενέστερη παροχή οδηγιών με την ΠΟΛ 1014/2017 εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα «Εφαρμογή ή μη των διατάξεων του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 […] για τις περιπτώσεις αμφισβήτησης πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης που αφορούν τέλη κυκλοφορίας». Με την εν λόγω ΠΟΛ 1014/2017 αποσαφηνίσθηκε ότι «οποιεσδήποτε πράξεις εκδίδονται από τη Φορολογική Διοίκηση σε βάρος φορολογουμένων αναφορικά με τέλη κυκλοφορίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 Κ.Φ.Δ. και επομένως προσβάλλονται απευθείας στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής των άρθρων 63 επ. του ν. 2919/1999». Με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως τίθεται το νομικό ζήτημα εάν οι διατάξεις των άρθρων 2 και 63 του Κ.Φ.Δ., καθώς και 63 και 66 του Κ.Δ.Δ., σύμφωνα και με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, δημιουργούσαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο εύλογες αμφιβολίες περί της υπαγωγής της πράξης επιβολής τελών κυκλοφορίας σε ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. ή περί της υπαγωγής της, απευθείας, σε προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Δ.Δ., τούτο, δε, ασκούσε επιρροή στην κρίση περί της τήρησης ή μη της κατ’ άρθρο 66 του Κ.Δ.Δ. προθεσμίας άσκησης της προσφυγής. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως παραδεκτώς προβάλλεται, κατά τις διατάξεις του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, δεδομένου ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (σκ. 7) περιέχει έμμεση, πλην σαφώς συναγόμενη, ερμηνευτική κρίση περί του ότι δεν συνέτρεχε περίπτωση ευλόγων αμφιβολιών ως προς την υπαγωγή της πράξης επιβολής τελών κυκλοφορίας σε ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. ή ως προς την υπαγωγή της, απευθείας, σε προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Δ.Δ., ως εκ τούτου, δε, δεν ετίθετο ζήτημα σχετικής επιρροής στην κρίση περί εμπροθέσμου ή μη της προσφυγής, ενώ, εξάλλου, δεν υφίσταται επί του νομικού αυτού ζητήματος νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο ισχυρισμό του αναιρεσείοντος.

11. Επειδή, από τις διατάξεις που παρατίθενται στις σκέψεις 5, 6 και 7, συνάγεται, όπως άλλωστε κρίθηκε με μη πληττόμενη κατ’ αναίρεση σκέψη της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι τα τέλη κυκλοφορίας, τα οποία συνιστούν φόρο (ΣτΕ 3641/1984, 4287/2011), δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Φ.Δ. και, ως εκ τούτου, η πράξη επιβολής τους δεν υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 αυτού αλλ’ αντιθέτως υπόκειται απευθείας σε προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Δ.Δ.· η τήρηση της προθεσμίας άσκησης της τελευταίας, της οποίας δεν χωρεί διακοπή συνεπεία άσκησης διοικητικής προσφυγής (άρθρο 67 παρ. 1 εδ. τελ. Κ.Δ.Δ.), κρίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 66 του Κ.Δ.Δ.. Από τις αυτές όμως διατάξεις, οι οποίες ερμηνεύονται συνδυαστικά για πρώτη φορά με την παρούσα απόφαση, συνάγεται ομοίως ότι κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο εγεννώντο εύλογες αμφιβολές ως προς το ζήτημα της υπαγωγής της πράξης επιβολής τελών κυκλοφορίας σε προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Δ.Δ. απευθείας, δίχως την προηγούμενη προσβολή της με προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ.. Τούτο, διότι στο πεδίο εφαρμογής του τελευταίου και άρα στην ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 αυτού υπέκειντο και οι πράξεις επιβολής κάθε φόρου ή τέλους, για τη βεβαίωση ή είσπραξη των οποίων, κατά την έναρξη ισχύος του Κώδικα, εφαρμόζονταν ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, ως προς δε τη βεβαίωση ή είσπραξη των ενδίκων τελών κυκλοφορίας ναι μεν δεν χωρούσε, κατά την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εφαρμογή των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος ή προστιθέμενης αξίας, πλην, ως εκ της κατά τον νόμο ανάθεσης της σχετικής αρμοδιότητας στον Προϊστάμενο της αρμόδιας για τη φορολογία εισοδήματος Δ.Ο.Υ., εγεννώτο σχετικώς εύλογες αμφιβολίες, η ύπαρξη των οποίων καταδεικνύεται και από την παροχή σχετικών διευκρινίσεων με την ΠΟΛ 1014/26-1-2017 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. «με αφορμή […] ερωτήματα» προς την εν λόγω Υπηρεσία. Εν προκειμένω, το αναιρεσείον υπέβαλε ενδικοφανή προσφυγή κατά των ένδικων καταλογιστικών πράξεων στις 12-5-2016. Επί της προσφυγής αυτής προβλεπόταν προθεσμία απόφανσης εκατόν είκοσι ημερών, ανασταλείσα κατά τον μήνα Αύγουστο, ήτοι προθεσμία έως τις 10-10-2016 (63 παρ. 5 Κ.Φ.Δ.), πλησίον της εκπνοής της οποίας εξεδόθη η 3309/3-10-2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., απορριπτική της ενδικοφανούς προσφυγής ως εκ της μη υπαγωγής των καταλογιστικών πράξεων σε τέτοια· κατά της απορριπτικής της ενδικοφανούς προσφυγής απόφασης και εντός της κατ’ άρθρο 66 παρ. 2 περ. α του Κ.Δ.Δ. προθεσμίας των τριάντα ημερών ασκήθηκε (24-10-2016) η ένδικη προσφυγή. Υπό τα ως άνω όμως δεδομένα, το απαράδεκτο της ένδικης προσφυγής, ως ασκηθείσας μετά την προθεσμία των τριάντα ημερών με αφετηρία τη συναχθείσα από την υποβολή του 4264/13-4-2016 εγγράφου και, πάντως, της 7212/12-5-2016 ενδικοφανούς προσφυγής γνώση των καταλογιστικών πράξεων, έπρεπε, λόγω των κατά τα προαναφερόμενα εύλογων αμφιβολιών ως προς έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων, οι οποίες ερμηνεύονται συνδυαστικά για πρώτη φορά με την παρούσα απόφαση, περί της υπαγωγής της πράξης επιβολής τελών κυκλοφορίας σε προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Δ.Δ. απευθείας, δίχως την προηγούμενη προσβολή της με προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ., να συγχωρηθεί και η ένδικη προσφυγή να εξετασθεί περαιτέρω, σύμφωνα και με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος που κατοχυρώνει το δικαίωμα αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας (πρβλ. ΣτΕ 9/1988 Ολομ., 1327, 2073/2008 7μ., 2039/2013, 1439/2018). Ως εκ τούτου, πρέπει, για τον ως άνω βασίμως προβαλλόμενο λόγο, να γίνει δεκτή η αίτηση, η έρευνα των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεων κατά το πραγματικό μέρος, να παραπεμφθεί στο εκδόν την εν λόγω απόφαση δικαστήριο, προκειμένου τούτο να εξετάσει την προσφυγή του αναιρεσείοντος.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2118/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.